2-CAPITULO-2

CONTABILIDAD FISCAL – CAPITULO 2

Centro de Estudios Financieros

CAPITULO 2 LA CONTABILIZACIÓN DEL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES: CUESTIONES GENERALES.

1. Naturaleza contable del Impuesto sobre Sociedades. 2. El método de la cuota a pagar. 3. Reconocimiento contable del efecto impositivo. 3.1. Variantes en la contabilización del efecto impositivo. 3.1. La compensación de pérdidas fiscales. 3.2. Deducciones, bonificaciones e incentivos fiscales. 4. Enfoque de resultados. Un apunte sobre la contabilización del impuesto sobre beneficios según el PGC de 1990. 5. Enfoque de balance. Aspectos destacables en la contabilización del impuesto sobre beneficios según el PGC de 2007. 5.1. El enfoque de balance. 5.2. Separación entre el impuesto corriente y el diferido. 5.3. Las diferencias temporarias. 5.4. Contrapartida de los activos y pasivos fiscales. SUPUESTO 2.1: Contabilización del impuesto según el PGC-1990 y el PGC-2007. SUPUESTO 2.2: Existencia de diferencias temporarias y de gasto o ingreso por impuesto diferido.

1. Naturaleza contable del Impuesto sobre Sociedades. Para contabilizar un impuesto que recae sobre renta de las sociedades hay que establecer, en primer lugar, si la cantidad que se paga a la Hacienda Pública va a tener la consideración de una aplicación del beneficio obtenido por la empresa, o bien se tratará de un gasto previo para el cálculo del resultado contable del período. En realidad, se trata de decidir si el excedente que se va a presentar en los estados financieros es un beneficio antes o después de impuestos. Si como beneficio se presenta un resultado contable antes de impuestos, entonces parte de ese beneficio tendrá que destinarse al pago del tributo. Pero si se ofrece un resultado contable después de impuestos, entonces es un beneficio neto, que se puede destinar en su totalidad a retribuir a los propietarios de la empresa.1 En los sistemas contables modernos, lo usual es considerar el impuesto como un gasto que se computa para determinar el resultado neto obtenido por la empresa. El

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En determinados supuestos de integración total de los impuestos sobre Sociedades y sobre la Renta de las Personas Físicas, podría estimarse que la naturaleza económica del Impuesto sobre Sociedades no es la de un gasto, sino un crédito a favor de los propietarios. En España ha existido un régimen de integración parcial de ambos tributos entre los años 1995 y 2006.

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beneficio contable será, por tanto, la cuantía que resulta después de detraer la parte que le corresponde a la Hacienda Pública por este impuesto. En España, a lo largo de casi todo el siglo XX, se ha presentado, para su aprobación por el órgano competente, un resultado contable antes de impuestos, ya que el pago del impuesto no se contemplaba como un gasto, sino como una aplicación de ese resultado. Sin embargo, a partir de 1991 –con la reforma de nuestra legislación contable-mercantil llevada a cabo por la Ley 19/1989 y la aprobación del Plan General de Contabilidad de 1990– se produjo un cambio radical y se pasó a calificar la carga derivada del impuesto como un gasto previo para el cálculo del resultado contable del ejercicio. El nuevo Plan General de Contabilidad de 2007, aprobado por el Real Decreto 1514/2007, continúa en la misma línea de su predecesor y sigue considerando como un gasto el impuesto que recae sobre la renta de la empresa. Ahora sería impensable otra consideración. La contabilización del impuesto como gasto del ejercicio tiene una consecuencia fundamental, a saber: que al cierre del ejercicio, en el pasivo del balance de situación quedará recogida la deuda que tiene la empresa con la Hacienda Pública a causa del impuesto. Antes, al contabilizar el impuesto como una aplicación del resultado, esta deuda no figuraba en las Cuentas Anuales de las empresas españolas. La doctrina en nuestro país ha destacado que el impuesto tiene la naturaleza de gasto, pero no ha hecho suficiente hincapié, si es que siquiera alguien lo ha mencionado, en la revelación de este pasivo que por fin ahora se muestra de forma adecuada.

EJEMPLO 1 Se pide contabilizar el impuesto como una aplicación del beneficio y como un gasto, en el siguiente caso: En el ejercicio 20x1 una sociedad anónima tiene unos ingresos de 1.000 u.m. y unos gastos, sin incluir el impuesto sobre sociedades, de 800 u.m. No hay diferencias entre contabilidad y fiscalidad, por lo que tanto el resultado contable antes de impuestos, como la base imponible, importan 200 u.m. No existen deducciones ni retenciones a cuenta y el tipo de gravamen del impuesto es el 35%. El 24 de junio de 20x2 la junta general de accionistas aprueba las cuentas y la aplicación del resultado correspondientes al ejercicio 20x1. Acuerda repartir un dividendo de 90 u.m. y destinar el resto a reservas voluntarias. El impuesto se paga por banco en el 20 de julio de 20x2.

Solución: a) Como aplicación del resultado. A 31 de diciembre de 20x1 no se hace ningún asiento relativo al impuesto. En las cuentas anuales cerradas a esa fecha figurará como “Resultado del Ejercicio” un beneficio de 200 u.m.

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Como se ha considerado que el impuesto es una aplicación del resultado, el destino del saldo (200) de esta cuenta será: 70, al pago del impuesto; 90, al pago de dividendos; y el resto, 40, a reservas voluntarias. Según la práctica profesional española anteriormente más extendida, una vez celebrada la junta general de accionistas, se hacía un asiento de este tipo: 24 de junio de 20x2 200

Resultado del ejercicio (12)

a Hacienda Pública, acreedora (47)

70

a Dividendo activo a pagar (52)

90

a Reservas voluntarias (11)

40

Y al pago del impuesto: 20 de julio de 20x2 70

Hacienda Pública, acreedora (47)

a Tesorería (57)

70

Se aprecia que en el balance al cierre del ejercicio 20x1 no figura ninguna deuda con la Hacienda Pública, pues tal deuda se reconoce en junio del año siguiente.

b) Como un gasto: Si se considera el impuesto como un gasto, habrá que contabilizarlo como tal, por lo que el resultado neto quedará en 130 u.m. En el balance a 31 de diciembre de 20x1 aparecerá la deuda con la Hacienda Pública, ya que se trata de un gasto contabilizado que está pendiente de pago. 31de diciembre de 20x1 70

Gasto por impuesto (63)


70

70


a Gasto por impuesto (63)

70

En el ejercicio siguiente: Por la aplicación del resultado, tras la junta general de accionistas: 24 de junio de 20x2 130


a Dividendo activo a pagar (52)

90

a Reservas voluntarias (11)

40

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Por el pago a la Hacienda Pública: 20 de julio de 20x2 70

Hacienda Pública, acreedora (47)

a Tesorería (57)

70

–oOo–

2. El método de la cuota a pagar.

Una vez admitido que el impuesto es un gasto que conforma el resultado, surge una segunda cuestión, pues hay que establecer: a) si la cuantía de este gasto va a ser coincidente en cada ejercicio con el importe que se pagará a la Hacienda Pública; o, por el contrario, b) si la cuantía del gasto se va a calcular teniendo en cuenta el efecto impositivo, en cuyo caso es posible que no coincida con la cuantía del mencionado pago. Esta falta de coincidencia ocurre al considerar contablemente el efecto fiscal futuro de las diferencias entre contabilidad y fiscalidad que pudieran existir. Esas dos opciones para contabilizar el impuesto reciben el nombre, respectivamente, de “método de la cuota a pagar” y “método del efecto impositivo”, que no son más que la aplicación de un criterio de caja2 o de un criterio de devengo3 en el reconocimiento del gasto derivado del impuesto. El método de la cuota a pagar consiste, por tanto, en reconocer como gasto la cantidad que se ha de pagar a la Hacienda Pública por el resultado fiscal de ese ejercicio, incluidas retenciones y pagos a cuenta, con independencia de que entre la contabilidad y la fiscalidad existan o no diferencias.

EJEMPLO 2 Contabilización del impuesto sobre sociedades como un gasto, por el método de la cuota a pagar, en los tres casos siguientes, siendo el tipo de gravamen el 30%:

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No es del todo correcto denominarlo criterio de caja, dado el gasto por el impuesto que se ha contabilizado en un ejercicio se paga, al menos parcialmente, en el ejercicio siguiente. No obstante, suele decirse que el método de la cuota a pagar implica un criterio de caja.

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Tampoco es demasiado preciso hablar de criterio de devengo en pagos obligatorios sin una contraprestación real concreta. Sería mejor hablar de un criterio de correlación del gasto del impuesto con otras partidas contables del período.

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CASO A La sociedad “A” ha obtenido en el ejercicio 20x1 un resultado antes de impuestos de 4.000 u.m. En este ejercicio, la base imponible es 4.000 u.m. y la cuota íntegra (al 30%) es 1.200 u.m. No existen diferencias entre el resultado contable antes de impuestos y la base imponible. Las retenciones y pagos a cuenta importan 1.100 u.m. y la cuota diferencial es 100 u.m. Solución: En el método de la cuota a pagar, el gasto contable por el impuesto deriva directamente de la liquidación fiscal, sin tener en cuenta diferencias (que en este caso no las hay). 31de diciembre de 20x1 1.200


a Hacienda Pública, acreedora (47) a H.P. Retenciones y pagos a cuenta (47)

1.200



100 1.100

1.200

Y el resultado neto del ejercicio (RC) será: RC = RCAI – GI = 4.000 – 1.200 = 2.800

CASO B La sociedad “B” ha obtenido en el ejercicio 20x1 un resultado antes de impuestos de 4.000 u.m. En este ejercicio ha adquirido una máquina que goza de libertad de amortización fiscal, por lo que la base imponible ha quedado reducida a 3.000 u.m., siendo la cuota íntegra del impuesto 900 u.m. Las retenciones y pagos a cuenta importan 1.100 u.m., por lo que la cuota diferencial es 200 u.m. a devolver. Solución: En el método de la cuota a pagar el gasto se deriva de la base imponible (fiscal), sin tener en cuenta las posibles diferencias con el resultado contable (en este caso hay una diferencia temporal negativa de –1.000 a causa de la amortización). 31de diciembre de 20x1 900


200

Hacienda Pública, deudora (47)

a H. P, Retenciones y pagos a cuenta (47)

900



Y el resultado neto del ejercicio (RC) será: RC = RCAI – GI = 4.000 – 900 = 3.100

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1.100

900



CASO C La sociedad “C” ha obtenido en el ejercicio 20x1 un resultado antes de impuestos de 4.000 u.m. Ha dotado una provisión que en este ejercicio no es fiscalmente deducible, pero lo será en el siguiente. Por no ser deducible ese gasto, base imponible se elevó a 5.000 y la cuota íntegra por el impuesto sobre sociedades es 1.500 u.m. Las retenciones y pagos a cuenta importan 1.100 u.m. y la cuota diferencial es 400 a ingresar. Solución: En el método de la cuota a pagar no se tienen en cuenta diferencias entre contabilidad y fiscalidad (en este caso hay una diferencia temporal positiva de +1.000 a causa de la provisión). 31de diciembre de 20x1 1.500

1.500




400

a H.P. Retenciones y pagos a cuenta (47)

1.100


1.500

Y el resultado neto del ejercicio (RC) será: RC = RCAI – GI = 4.000 – 1.500 = 2.500 –oOo–

Es conveniente comprender bien el método de la cuota a pagar. Porque la nueva forma adoptada por el PGC 2007 para contabilizar el impuesto consiste en reconocer el gasto de la cuota a pagar y, además, el posible gasto/ingreso derivado de los efectos fiscales diferidos. Se trata del “impuesto corriente” e “impuesto diferido”, respectivamente, como veremos a continuación.

3. Reconocimiento contable del efecto impositivo.

En el método denominado del efecto impositivo, el impuesto se considera como un gasto, y además dicho gasto se reconoce según un criterio de devengo, correlacionándolo con las demás partidas contables. Esto obliga a considerar las diferencias que puedan existir entre contabilidad y fiscalidad. En el caso en que las valoraciones contables y fiscales de los ingresos, gastos, activos y pasivos sean coincidentes, no hay efecto impositivo. O lo que es lo mismo: para que se produzca el efecto impositivo es necesario que existan diferencias, pues este efecto es consecuencia de la distinta valoración, contable y fiscal, de algún elemento de los estados financieros. Se producen en resultados (en ingresos y gastos) y en el balance (en activos y pasivos).

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Estas diferencias por valoraciones dispares algunos las llaman, de forma genérica “diferencias en el tiempo” (para referirse de forma conjunta a las temporales y permanentes en resultados y las temporarias en el balance). A todas ellas en conjunto se las suele denominar así porque el tiempo durante el que perdura la disparidad es una circunstancia relevante. En el capítulo anterior hemos analizado estas diferencias, que son las siguientes:

DIFERENCIAS ENTRE CONTABILIDAD Y FISCALIDAD (llamadas genéricamente DIFERENCIAS EN EL TIEMPO)

¾ Diferencias en resultados (se producen en ingresos y gastos)

Diferencias permanentes Permanentes positivas Permanentes negativas Diferencias temporales Temporales positivas Temporales negativas

¾ Diferencias en balance: (se producen en activos y pasivos, siempre que haya incidencia en la carga fiscal futura)

Diferencias temporarias Temporarias imponibles Temporarias deducibles

La contabilización del efecto impositivo se traduce en el reconocimiento de ciertos activos y pasivos de tipo fiscal. Tales activos y pasivos fiscales se pueden determinar a partir de las diferencias en resultados, las que se producen entre la valoración de los ingresos y gastos que conforman el resultado contable y la valoración de los ingresos computables y gastos deducibles que conforman la base imponible. Pueden ser “diferencias temporales” o “diferencias permanentes”, según reviertan o no en ejercicios futuros. Las permanentes no inciden en el reconocimiento de activos y pasivos fiscales por efecto impositivo. Pero también, los activos y pasivos de tipo fiscal derivados de la contabilización del efecto impositivo, se pueden determinar a partir de las diferencias en balance, que se producen entre los valores de los activos y pasivos que conforman el balance de situación y los valores de los activos y pasivos que conformarían un hipotético balance fiscal. Son las “diferencias temporarias” siempre que incidan en la carga fiscal futura. Por tanto, existen dos métodos para la determinación del efecto impositivo: 1) Enfoque basado en la cuenta de resultados, basado en las diferencias temporales.

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2) Enfoque basado en el balance, basado en las diferencias temporarias. Sus características son las siguientes:

FORMAS DE CALCULAR EL EFECTO IMPOSITIVO 1) ENFOQUE DE RESULTADOS ¾ se parte de las diferencias temporales (las permanentes no producen efecto impositivo) ¾ se calcula el gasto por el impuesto diferido ¾ los activos y pasivos por impuesto diferido son la consecuencia de un gasto calculado con criterio de devengo (Es el método seguido por el PGC de 1990) 2) ENFOQUE DE BALANCE ¾ se parte de las diferencias temporarias (sólo se consideran temporarias si tienen incidencia en la carga fiscal futura) ¾ se calculan los pasivos y activos por impuesto diferido ¾ el gasto por impuesto diferido es la consecuencia de los pasivos y activos que surgen y se cancelan. (Es el método seguido por el PGC de 2007)

La contabilización del efecto impositivo por uno u otro método, se concreta en el reconocimiento de unos pasivos y activos por impuesto diferido y, también, en el reconocimiento de un gasto o ingreso, que será contrapartida de esos activos y pasivos.4 Por tanto, para contabilizar el efecto impositivo, al cierre del ejercicio se ha de hacer un asiento de este tipo: 31de diciembre de 20xx xx

Gasto por impuesto

a Pasivo por impuesto diferido

xx

31de diciembre de 20xx xx

Activo por impuesto diferido

a

Ingreso por impuesto (o menor gasto por impuesto)

xx

Estos pasivos y activos representan los efectos económicos derivados de las discrepancias entre el valor contable y fiscal de los elementos, e informan de un posible mayor o menor pago de impuestos en un momento futuro. Estos pasivos y activos se denominaban, en el antiguo PGC de 1990, “impuestos diferidos” e “impuestos anticipados” respectivamente. En el nuevo PGC de 2007, se 4

La contrapartida del pasivo o activo fiscal como gasto/ingreso es el caso más frecuente, pero existen otras posibilidades.

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llaman “pasivos por impuesto diferido” y “activos por impuesto diferido”, nomenclatura más acorde con la internacional.

EJEMPLO 3 Analizar el efecto impositivo en los mismos tres casos del ejemplo anterior. CASO A La sociedad “A” ha obtenido en el ejercicio 20x1 un resultado antes de impuestos de 4.000 u.m. En este ejercicio, la base imponible es 4.000 u.m. y la cuota íntegra (al 30%) es 1.200 u.m. No existen diferencias entre el resultado contable antes de impuestos y la base imponible. Las retenciones y pagos a cuenta importan 1.100 u.m. y la cuota diferencial es 100 u.m. Solución: Como no hay diferencias temporales ni temporarias no se produce efecto impositivo. No surgen pasivos ni activos por impuesto diferido y, por tanto, no hay un mayor o menor gasto por el impuesto. En este caso, el gasto total por el impuesto es 1.200, como vimos en el ejemplo anterior (2A).

CASO B La sociedad “B” ha obtenido en el ejercicio 20x1 un resultado antes de impuestos de 4.000 u.m. En este ejercicio ha adquirido una máquina que goza de libertad de amortización fiscal, por lo que la base imponible ha quedado en 3.000 u.m., siendo la cuota íntegra del impuesto 900 u.m. Las retenciones y pagos a cuenta importan 1.100 u.m., por lo que la cuota diferencial es 200 u.m. a devolver. Solución: Hay una diferencia temporal negativa de –1.000 entre el resultado contable antes de impuestos y la base imponible (o lo que es lo mismo, hay una diferencia temporaria imponible de 1.000 en el elemento de activo “maquinaria”). Este año se paga menos impuesto (se paga 900) porque se ha descontado como gasto fiscal una amortización muy superior a la contable. En los ejercicios futuros se pagarán más impuestos porque la amortización contable que entonces se practique no será deducible fiscalmente, ya que se ha deducido con anterioridad. El mayor pago de impuestos en el futuro (si se mantiene el tipo de gravamen) será de 300, lo que obliga a reconocer un pasivo por este importe y aumentar el gasto por el impuesto: 31de diciembre de 20x1 300


a Pasivo por impuesto diferido (47)

9

300



Se reconoce un mayor gasto de 300, y como el gasto por impuesto derivado de la liquidación es 900 (ver el ejemplo anterior 2B), el gasto total por el impuesto (GI) será: GI = 900 + 300 = 1.200 Y el resultado neto del ejercicio (RC) será: RC = RCAI – GI = 4.000 – 1.200 = 2.800

CASO C La sociedad “C” ha obtenido en el ejercicio 20x1 un resultado antes de impuestos de 4.000 u.m. Ha dotado una provisión que en este ejercicio no es fiscalmente deducible (aunque lo será en uno posterior). Por no ser deducible este gasto, base imponible se elevó a 5.000 y la cuota íntegra por el impuesto sobre sociedades es 1.500 u.m. Las retenciones y pagos a cuenta importan 1.100 u.m. y la cuota diferencial es 400 a ingresar. Solución: Hay una diferencia temporal positiva de +1.000 entre el resultado contable antes de impuestos y la base imponible (o lo que es lo mismo, hay una diferencia temporaria deducible de 1.000 en el elemento de pasivo “provisión”) Este año se han pagado más impuestos porque Hacienda no ha permitido deducir una provisión, pero en el ejercicio siguiente se pagarán menos impuestos, porque entonces la provisión de 1.000 ya será deducible fiscalmente. Esta posibilidad de pagar menos impuestos en un ejercicio posterior se reconoce como un activo, en este caso de 300, que supone un ingreso (o menor gasto) por el impuesto. 31de diciembre de 20x1 300

Activo por impuesto diferido (47)

a

Ingreso por impuesto (o menor gasto) (63)

300

Se reconoce un ingreso (menor gasto) de 300, y como el gasto por impuesto derivado de la liquidación es 1.500 (ver el ejemplo anterior 2C), el gasto total por el impuesto (GI) será: GI = 1.500 - 300 = 1.200 Y el resultado neto del ejercicio (RC) será: RC = RCAI – GI = 4.000 – 1.200 = 2.800 Resumen: En estos tres casos se puede apreciar cómo el efecto impositivo hace que el gasto total del impuesto se correlacione con las cifras del resultado contable (y no con la base imponible o el pago del impuesto):

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Caso A

Caso B

Caso C

RCAI = BI

RCAI > BI

RCAI < BI

Resultado contable antes de impuestos (RCAI)

4.000

Ajustes

–

Base imponible ( = RCAI +/– ajustes)

4.000

4.000

– 1.000

+ 1.000

4.000

3.000

5.000

Cantidad total pagada a Hacienda (= BI*30%)

1.200

900

1.500

Gasto total por impuesto

1.200 + 0 = 1.200

900 + 300 = 1.200

1.500 – 300 = 1.200

¿hay efecto impositivo?

no

sí

sí

¿en qué se traduce, o cuál es la consecuencia el efecto impositivo?

–

un mayor gasto y surge un pasivo

un menor gasto y surge un activo

En los tres casos el resultado contable antes de impuestos es 4.000 u.m. y el gasto total por el impuesto es siempre 1.200, con independencia de la base imponible y de la cantidad que se pague a Hacienda en cada caso.

–oOo–

3.1.

Variantes en la contabilización del efecto impositivo.

Existen varias formas para contabilizar el efecto impositivo, que se han utilizado a lo largo del tiempo en distintas normativas contables: a) Se pueden reconocer de forma explícita los pasivos y activos fiscales motivados por las diferencias, que es el método que se sigue siempre hoy día. La alternativa sería no reconocer pasivos y activos fiscales y ajustar el valor contable de los propios elementos que producen las diferencias. Este es el método “net-of-tax”, bastante confuso, que hoy está totalmente en desuso. b) También es posible efectuar el “reconocimiento total” o el “reconocimiento parcial” de las diferencias, es decir, se pueden tener en cuenta los efectos de todas las diferencias o sólo los de algunas de ellas. Esto se refiere en especial a las diferencias que provocan pasivos por impuesto diferido, porque en el caso de provocar activos, la falta de su reconocimiento se debe normalmente a que no se cumplen las condiciones mínimas de prudencia que permiten la inclusión de un activo en los estados financieros. En el reconocimiento parcial, la razón principal para no contabilizar los pasivos por impuesto diferido derivados de algunas diferencias es que tales diferencias pueden ser recurrentes, con lo que el mayor pago de impuestos puede que no llegue a

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producirse en un futuro previsible. Si la diferencia no cristaliza en un mayor pago de impuestos no parece que sea necesario reconocer un pasivo. Sin embargo, los sistemas contables que antes postulaban el reconocimiento parcial (liderados por el Reino Unido), han ido abandonando este método y hoy día prácticamente todas las normativas exigen el reconocimiento del efecto impositivo de todas las diferencias. c) Por último tenemos el “método del diferido” y el “método de la deuda”. La diferencia fundamental entre ambos estriba en la posibilidad, o no, de ajustar el importe de los saldos por impuesto diferido que se muestran en el balance de situación. La particularidad del método del diferido (utilizado en Estados Unidos hasta principios de los años 90) consiste en que los pasivos y activos por impuesto diferido no son objeto de ningún ajuste posterior, al objeto de “no contaminar” la cuenta de resultados en ningún período intermedio subsiguiente. Este método ha caído en desuso. En el método de la deuda, esos pasivos y activos se ajustan, en su caso, en función de cualquier cambio en el tipo de gravamen o de otras circunstancias que se esperen para el momento en que revierta la diferencia. Este método es seguido por todas las normativas contables. Podemos afirmar que hoy día se contabiliza el efecto impositivo reconociendo los pasivos y activos por impuesto diferido, teniendo en cuenta los efectos de todas las diferencias y siguiendo el método de la deuda.

3.2. La compensación de pérdidas fiscales.

En todas las jurisdicciones fiscales existe alguna posibilidad de compensar las pérdidas fiscales de un ejercicio con beneficios fiscales de otro u otros5 (insistimos: son pérdidas fiscales, no contables). La compensación de las pérdidas fiscales de un ejercicio puede hacerse: • con beneficios fiscales de ejercicios anteriores (pérdidas carryback, o de compensación hacia atrás) • con beneficios fiscales de ejercicios posteriores (pérdidas carryforward, o de compensación hacia adelante) En el primer caso (compensación hacia atrás), la compensación de la pérdida supone la devolución de cantidades ya pagadas por el impuesto en ejercicios anteriores. En el segundo caso (compensación hacia adelante) la compensación de la pérdida supondrá un menor pago por impuesto en ejercicios futuros. La compensación de pérdidas fiscales está regulada en las leyes fiscales de cada jurisdicción. En España, las leyes fiscales sólo permiten la compensación de pérdidas hacia adelante con beneficios de ejercicios posteriores. La compensación hacia atrás

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En ocasiones, en lugar de compensar bases se pueden compensar cuotas.

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con beneficios de ejercicios anteriores es una posibilidad desconocida en nuestro país pero permitida en numerosos sistemas fiscales de países desarrollados. Las empresas españolas con negocios en el extranjero, si es que tuvieran pérdidas, aplicarían este método de compensación en sus filiales, sucursales o establecimientos permanentes en los países del extranjero en los que se permita. En esos países, el procedimiento suele ser el siguiente: en primer lugar la pérdida del ejercicio se compensa hacia atrás, solicitando formalmente, como resultado de la liquidación, la devolución de impuestos pagados en el último o en los dos últimos años. Surge así un crédito contra la Hacienda Pública que al cierre del ejercicio aparece en el activo corriente del balance, puesto que suele cobrarse a corto plazo. Después, si quedara todavía un resto de pérdida que no se haya podido compensar hacia atrás, dicho remanente se llevará hacia adelante para compensarlo con beneficios futuros. Esto implica la posibilidad de un menor pago de impuestos en los ejercicios siguientes, por lo que es posible reconocer este derecho como un activo a largo plazo, no corriente. Desde el punto de vista contable, hay que resaltar la enorme diferencia entre estos dos tipos de activos (corriente y no corriente). Si se cumplen las condiciones legales establecidas, un "activo por compensación de una pérdida hacia atrás" es un derecho de cobro, virtualmente cierto, a corto plazo contra la Hacienda Pública, mientras que un "activo por compensación de una pérdida hacia adelante” es un derecho, hipotético, a pagar menos impuestos en ejercicios venideros, o sea, es un activo que sólo se podrá recuperar si en el futuro se obtienen suficientes ganancias fiscales que así lo permitan. Insistimos, pues, en la distinta “calidad” de estos dos tipos de activos.

3.3. Deducciones, bonificaciones e incentivos fiscales.

Las leyes fiscales que regulan los impuestos sobre las ganancias en los distintos países suelen establecer diversas deducciones, bonificaciones o, en general, incentivos y ventajas fiscales. Independientemente del nombre que se les otorgue, el resultado práctico consiste en un menor pago de impuestos. Estas ventajas fiscales son muy variadas. Las razones que justifican su establecimiento suelen ser de dos tipos: • Motivos técnicos: Por ejemplo, las deducciones que se practican para evitar la doble imposición. • Motivos de política económica: Por ejemplo, las deducciones que se otorgan por realizar ciertas inversiones o por creación de empleo. La normativa fiscal de cada país determina las condiciones de los incentivos y deducciones. Se trata de una normativa por lo general muy cambiante, sobre todo cuando responde a motivos de política económica, pues depende de la coyuntura de cada momento. Por ejemplo, en los pasados años setenta y ochenta los incentivos por inversiones alcanzaron su punto máximo. Luego se fueron reduciendo en todos los países del mundo y quedaron prácticamente en testimoniales. En nuevos períodos de crisis económica, otra vez veremos la concesión de este tipo de ventajas. Desde el punto de vista de su contabilización, estas deducciones presentan ciertas particularidades. A veces presentan rasgos iguales a las subvenciones oficiales y, en este caso, habría que contabilizarlas como tales y no como un menor gasto de

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impuestos. También hay que tener en cuenta si el disfrute de un incentivo fiscal conlleva, o no, el cumplimiento de obligaciones o la aceptación de responsabilidades, cosa frecuente en cualquier tipo de incentivo. La contabilización de estas deducciones puede hacerse de varias formas, aunque todavía es usual considerarlas como un menor gasto por el impuesto. No obstante, en numerosas ocasiones se trata de verdaderas subvenciones que, repetimos, habría que contabilizarlas como tales, de acuerdo con su naturaleza, sin disminuir el gasto por el impuesto. En cualquier caso, pueden imputarse en un solo ejercicio, o en varios ejercicios si la deducción está ligada a la adquisición de activos fijos o a otra circunstancia que abarque varios períodos Normalmente se permite que la parte de la deducción fiscal no aplicada en un ejercicio (por ejemplo, por insuficiencia de cuota) pueda aplicarse como deducción en otros ejercicios posteriores, en cuyo caso, este derecho a la deducción futura se puede reconocer contablemente como un activo. Se trata de un activo que presenta las limitaciones de todos los activos por impuesto diferido, a saber, que si no es probable que se obtengan beneficios fiscales suficientes en los ejercicios siguientes, tales activos no tendrían valor y, por tanto, no deben figurar en el balance.

4. Enfoque de resultados. Un apunte sobre la contabilización del impuesto sobre beneficios según el PGC de 1990.

El PGC de 1990 tuvo el enorme mérito de introducir la contabilización del efecto impositivo en España, rompiendo una arraigada práctica contable que había durado 90 años en nuestro país. Este PGC de 1990 seguía un enfoque de resultados, pues el reconocimiento del efecto impositivo se basaba en las diferencias temporales entre el resultado y la base imponible. El PGC español de 1990, a diferencia de otras normativas de los países anglosajones, no distinguía entre el gasto por impuesto originado por la autoliquidación fiscal y el gasto por impuesto que se deriva de la contabilización del efecto impositivo (ahora denominados corriente y diferido, respectivamente). En nuestro país, el gasto total por el impuesto –que se recogía únicamente en la cuenta 630–, se calculaba de forma global por un procedimiento muy particular y didáctico, recogido en la norma de valoración 16ª de dicho PGC, que decía así: “,,,el importe a contabilizar como gasto por el impuesto sobre sociedades devengado en el ejercicio se calculará realizando las siguientes operaciones: Se obtendrá el "resultado contable ajustado", que es el resultado económico antes de impuestos del ejercicio más o menos las "diferencias permanentes" que correspondan al mismo. Se calculará el importe del "impuesto bruto", aplicando el tipo impositivo correspondiente al ejercicio sobre el "resultado contable ajustado" Finalmente, del importe del "impuesto bruto", según sea positivo o negativo, se restará o sumará, respectivamente, el de las bonificaciones y

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deducciones en la cuota, excluidas las retenciones y los pagos a cuenta, para obtener el impuesto sobre sociedades devengado”. En esta forma de calcular el gasto contable por el impuesto, se puede observar que, para obtener el “resultado contable ajustado”, sólo suman o restan las diferencias permanentes. Aunque las diferencias temporales sean también ajustes para calcular la base imponible, aquí no influyen en el cálculo del gasto contable por el impuesto a partir del resultado contable. O lo que es lo mismo, el gasto por el impuesto se computa en función del resultado contable, sin añadir o quitar las posibles diferencias temporales. Y una vez calculado el gasto por el impuesto, sabiendo el pago a la Hacienda Pública, los pasivos y activos del efecto impositivo eran inmediatos. Las principales críticas al PGC de 1990 en esta materia provenían precisamente por su singularidad. Ningún país (de los que contabilizaban el efecto impositivo) calculaba de esta manera los activos y pasivos por impuesto diferido, aunque con esta manera española se llegaba a resultados similares por no decir iguales. Había, eso sí, una distinta terminología: a los “pasivos por impuesto diferido” y a los “activos por impuesto diferido” el anterior PGC de 1990 los denominaba “impuestos diferidos” e “impuestos anticipados”, respectivamente. Por último, el método del PGC estaba pensado primordialmente para contabilizar un impuesto sobre sociedades de las características del español. De todas formas, a favor del PGC de 1990 hay que argumentar, que instauró un procedimiento que caló muy bien en la profesión contable y que contribuyó de forma decisiva a que los agentes económicos en nuestro país comprendieran de una vez por todas que el resultado contable y la base imponible no son una misma cosa.

5. Enfoque de balance. Aspectos destacables en la contabilización del impuesto sobre beneficios según el PGC de 2007.

El nuevo PGC ha sido aprobado por el Real Decreto 1514/2007 de 16 de noviembre. Y también el Real Decreto 1515/2007 de 16 de noviembre ha aprobado una versión del PGC simplificada, de aplicación para las pequeñas y medianas empresas. En lo relativo al tratamiento contable del impuesto, ambas versiones del nuevo PGC no tienen diferencias sustanciales entre sí. Desde el punto de vista teórico, el nuevo PGC de 2007 introduce cambios significativos en la contabilización del impuesto sobre sociedades, con respecto al anterior. Sin embargo, a efectos prácticos, los cambios no son tan importantes porque, en muchas situaciones, con el nuevo PGC se reconocen pasivos y activos fiscales exactamente por las mismas cuantías que se habrían reconocido si se hubiese seguido aplicando el anterior PGC. No obstante, dado que en el nuevo PGC hay ingresos y gastos que no se llevan a resultados sino a patrimonio neto, en tales situaciones los cambios son importantes también en la práctica. El PGC en su introducción resume así las novedades y líneas principales de la reforma en esta materia: La contabilización del Impuesto sobre Beneficios en el Plan de 1990 seguía el sistema basado en las diferencias, temporales/permanentes, entre el resultado contable y la base imponible, a partir de la cuenta de pérdidas y ganancias.

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Adicionalmente, la doctrina contable administrativa, extendió el tratamiento del efecto impositivo a otras operaciones). A partir de esta evolución de la doctrina, puede afirmarse que en el momento de abordar la reforma del efecto impositivo en el actual Plan, partiendo de un enfoque distinto (en el cálculo de las diferencias que darán lugar a activos y pasivos por impuestos diferidos se toma como referente el balance de la empresa), las cuentas anuales mostrarán una imagen similar a la que deberían mostrar como resultado de una correcta aplicación de los criterios anteriores. El cambio se justifica en la búsqueda de coherencia con un Marco Conceptual cuyo camino lógico deductivo conduce a unas normas de registro y valoración que otorgan preferencia al enfoque de activos y pasivos frente al de ingresos y gastos, debiendo resaltarse que este enfoque es el aceptado internacionalmente con carácter general. También destaca como novedad respecto al Plan de 1990 la diferenciación que se hace entre gasto/ingreso por impuesto corriente (del que formarán parte las diferencias permanentes del Plan de 1990) y gasto/ingreso por impuesto diferido. El gasto o ingreso total será la suma algebraica de ambos conceptos, que sin embargo deben cuantificarse de forma separada. En este contexto, los impuestos diferidos e impuestos anticipados pasan a denominarse, respectivamente, pasivos y activos por impuesto diferido, con la finalidad de adecuar la norma española a la terminología empleada por las normas internacionales adoptadas en Europa. Respecto a su presentación en las cuentas anuales, hay que señalar que, con carácter general, el gasto/ingreso por impuesto sobre sociedades se contabilizará en la cuenta de pérdidas y ganancias salvo que esté asociado con un ingreso/gasto registrado directamente en el patrimonio neto, en cuyo caso, con la finalidad de que la correspondiente partida del patrimonio neto luzca neta del efecto impositivo, lógicamente el gasto/ingreso por impuesto debe reconocerse directamente en el estado de ingresos y gastos reconocidos. Por su parte, el efecto impositivo que surja en el reconocimiento inicial de las denominadas combinaciones de negocios, aumentará el valor del fondo de comercio. La variación posterior de los activos y pasivos por impuesto diferido asociados a los elementos patrimoniales contabilizados en la Combinación lucirá, con carácter general, en la cuenta de pérdidas y ganancias o en el estado de ingresos y gastos reconocidos de conformidad con las reglas generales. Nosotros, por nuestra parte, vamos a destacar y comentar las siguientes novedades en la actual normativa española: 1) El enfoque de balance, es decir, la norma pretende, en primer lugar, el adecuado reconocimiento de los pasivos y activos de naturaleza fiscal, siendo el gasto por el impuesto, una consecuencia de este reconocimiento. 2) La separación entre impuesto corriente e impuesto diferido, como dos conceptos distintos que conformarán el gasto por el impuesto y los pasivos y activos fiscales. 3) Las diferencias temporarias, que constituyen el punto de partida para la contabilización del efecto impositivo o impuesto diferido. 4) La posible contrapartida de los activos y pasivos fiscales, que no siempre será la cuenta de resultados, en sintonía con el nuevo modelo contable en el que no todos los ingresos y gastos se presentan en la cuenta de pérdidas y ganancias.

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Veamos a continuación estos cuatro aspectos.

5.1. El enfoque de balance.

El enfoque de balance para contabilizar el impuesto es congruente con el nuevo y explícito marco conceptual, recogido en la Ley 16/2007 y en el nuevo PGC, que sustituye al anterior marco implícito basado en principios contables. Las definiciones de los elementos son ahora la base conceptual en la que se sustenta todo el edificio contable. Las definiciones de los elementos del balance son las primigenias o de partida. En concreto, la definición de activo es la clave, puesto que la de pasivo es simétrica y la de neto es residual. Las definiciones de los ingresos y gastos derivan de las anteriores, pues se establecen en función de ciertos cambios de los activos y pasivos a lo largo del período, siempre que alteren el neto y no sean consecuencia de operaciones con los propietarios. Acorde con este enfoque de balance, la contabilización del impuesto se traduce en el registro y valoración de pasivos y activos fiscales, de los que va a derivar, en su caso, el gasto (ingreso) por el impuesto. Estos pasivos y activos fiscales podrán ser corrientes o no corrientes, conforme a la clasificación del balance prevista en el nuevo PGC (que se corresponde con la anterior clasificación en circulante y fijo). El PGC de 2007 contempla pasivos/activos “corrientes” y “no corrientes”, tales como los siguientes:6 a) Corrientes Pasivos fiscales corrientes. La obligación de pagar a la Hacienda Pública, a corto plazo, la cantidad que resulte de la liquidación por el impuesto sobre el beneficio es un pasivo corriente. Para reflejar esta obligación, el PGC prevé la cuenta: 4752. Hacienda Pública, acreedora por impuesto sobre sociedades Activos fiscales corrientes. El derecho de cobro, a corto plazo, si la liquidación del impuesto resulta a devolver, es un activo corriente. Para este derecho, el PGC prevé la cuenta: 4709. Hacienda Pública, deudora por devolución de impuestos Durante el ejercicio, las retenciones soportadas y los pagos a cuenta realizados también se contabilizan como un activo corriente porque, mientras no se efectúe la liquidación, son un derecho contra la Hacienda Pública que se recoge en la cuenta: 473. Hacienda Pública, retenciones y pagos a cuenta

6

En el siguiente capítulo 3 se analizarán estas cuentas con más detenimiento.

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b) No corrientes Pasivos fiscales no corrientes. Resultan del reconocimiento contable del efecto impositivo ocasionado por las diferencias temporarias imponibles. Este pasivo es similar al que recogía la antigua cuenta “479-Impuesto sobre beneficios diferido” del PGC de 1990. Ahora, en el nuevo PGC se denomina: 479. Pasivos por diferencias temporarias imponibles Activos fiscales no corrientes. Son consecuencia del efecto impositivo que deriva de las diferencias temporarias deducibles. No obstante, estos activos surgen además por otras dos causas: i) por el derecho a deducir de la cuota, en los ejercicios siguientes, bonificaciones o ventajas fiscales que se encuentran al cierre del ejercicio pendientes de aplicar, y ii) por el derecho a deducir de la base, también en los ejercicios siguientes, pérdidas fiscales pendientes de compensar Para reflejar estos activos no corrientes, el PGC de 2007 tiene reservadas las siguientes cuentas de 3 y 4 dígitos: 474. Activos por impuesto diferido 4740. Activos por diferencias temporarias deducibles (Es similar a la cuenta “4740-Impuesto sobre beneficios anticipado” del PGC de 1990) 4742. Derechos por deducciones y bonificaciones pendientes de aplicar 4745. Crédito por pérdidas a compensar del ejercicio ...

El PGC de 2007 utiliza una nueva terminología para estos activos y pasivos fiscales, similar a la internacional.

5.2. Separación entre el impuesto corriente y el diferido.

El anterior PGC de 1990 calculaba de forma global el gasto/ingreso por el impuesto mediante un proceso que partía del resultado contable antes de impuestos. Se obtenía el monto del “impuesto devengado”, que era el gasto/ingreso total por el impuesto que correspondía al ejercicio. A partir de ahora, ya no es así. El PGC de 2007, a todos los efectos, separa nítidamente dos componentes en la contabilización del impuesto, que se calculan y contabilizan por separado: a) Por una parte está el impuesto corriente, relacionado directamente con la declaración-autoliquidación del impuesto Según sea el resultado de esta

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liquidación, surgirá un pasivo o un activo por impuesto corriente, a corto plazo (y, consecuentemente, un gasto o ingreso por impuesto corriente). b) Por otro lado tenemos el impuesto diferido, relacionado con la contabilización del efecto impositivo. Cuando se contabiliza el efecto impositivo se reconocen y/o se extinguen pasivos/activos por impuesto diferido, a largo plazo (y de ahí surge el gasto/ingreso por este concepto). El gasto o ingreso por el impuesto, en un marco conceptual basado en el balance, es consecuencia del movimiento de activos y pasivos. Lógicamente se distinguen dos componentes, el corriente (relativo a la liquidación) y el diferido (relativo al efecto impositivo). Así pues, tendremos: Gasto/ingreso por impuesto corriente, que deriva del movimiento de los pasivos y activos corrientes. Estará recogido en la cuenta 6300 si el gasto/ingreso ha de lucir en el resultado del ejercicio, o en la cuenta 8300 si la contrapartida es una cuenta de patrimonio neto. Gasto/ingreso por impuesto diferido, que deriva del reconocimiento y cancelación de los pasivos y activos no corrientes. Estará recogido en la cuenta 6301 si la contrapartida es el resultado del ejercicio o en la cuenta 8301 si la contrapartida es el patrimonio neto. En un sentido más estricto, el gasto o ingreso por el impuesto (sea corriente o diferido) es el que se reconoce en cuentas del grupo 6 y luce en la cuenta de pérdidas y ganancias. En un sentido más amplio, el gasto/ingreso incluye también aquél que se contabiliza en cuentas del grupo 8.

El PGC-2007 recoge el gasto/ingreso por el impuesto en dos pares de cuentas: (son cuentas de 4 dígitos) En el grupo 6: (el gasto/ingreso va a resultados) 6300. Impuesto corriente 6301. Impuesto diferido En el grupo 8: (el gasto/ingreso va a patrimonio neto) 8300. Impuesto corriente 8301. Impuesto diferido

El “impuesto corriente” y el “impuesto diferido” son unos conceptos. Estos conceptos tipifican los activos/pasivos y los gastos/ingresos de carácter fiscal, y es inútil empeñarse en identificarlos con elementos concretos de los estados financieros.

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5.3. Las diferencias temporarias y el efecto impositivo. Para que exista efecto impositivo, tiene que haber diferencias entre contabilidad y fiscalidad, circunstancia que sucede con frecuencia. Ya hemos señalado que las diferencias se pueden producir en resultados y en balance. Las diferencias temporarias son las que se producen en balance, por la diferente valoración contable y fiscal de los activos y pasivos. La valoración fiscal de un activo o pasivo se denomina “base fiscal”, y es el importe atribuido a cada uno de estos elementos de acuerdo con la legislación fiscal aplicable. La valoración contable de un activo o pasivo es su valor neto en los libros de la empresa. La importancia de las diferencias temporarias radica en que ahora son el punto de partida para la contabilización del efecto impositivo. Las diferencias temporarias pueden ser imponibles o deducibles, según den lugar a un mayor o un menor pago fiscal en el futuro. Y este mayor o menor pago se plasmará, en los estados financieros, como un pasivo o un activo por impuesto diferido, Si la diferencia temporaria se ha producido en un elemento de activo, será imponible, si la base fiscal del activo < su valor contable será deducible, si la base fiscal del activo > su valor contable Y si la diferencia temporaria se ha producido en un elemento de pasivo será imponible, si la base fiscal del pasivo > su valor contable será deducible, si la base fiscal del pasivo < su valor contable Esto se aprecia mejor en la siguiente tabla:

Elemento que produce la diferencia

Base Fiscal < Valor Contable

Base Fiscal > Valor Contable

de activo

de pasivo

La diferencia temporaria es IMPONIBLE:

La diferencia temporaria es DEDUCIBLE:

Pasivo por impuesto diferido


La diferencia temporaria es DEDUCIBLE:

La diferencia temporaria es IMPONIBLE:



Con respecto a los activos, de acuerdo con el PGC de 2007, hay que tener en cuenta: 1º) Que antes de reconocer ningún activo por impuesto diferido ha de resultar probable que la empresa obtenga en el futuro beneficios fiscales suficientes. 2ª) Que un activo por impuesto diferido puede surgir también por otras causas distintas de una diferencia temporaria deducible. Es decir:

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¾ los pasivos provienen solamente de las diferencias temporarias imponibles, y ¾ los activos provienen de las diferencias temporarias deducibles, y también de las pérdidas pendientes de compensar y de cualquier deducción de la cuota pendiente de aplicar al cierre del ejercicio.

Como regla general, la valoración de los activos y pasivos por impuesto diferido se realiza multiplicando cada una de las diferencias temporarias por el tipo de gravamen esperado. La excepción son los activos procedentes de deducciones de la cuota, que se valoran directamente por el importe de la deducción. El esquema es el siguiente: Se parte de las diferencias temporarias: Valor contable de activos y pasivos

–

Base fiscal de activos o pasivos

=

Diferencias temporarias imponibles o deducibles

Y los activos y pasivos por impuesto diferido se valoran así: Diferencia temporaria imponible

x

tipo impositivo

=


Diferencia temporaria deducible

x

tipo impositivo

=


En el caso de activos por impuesto diferido, también surgen por otras causas Bases imponibles negativas a compensar

x

tipo impositivo

Ventajas o deducciones de la cuota pendientes

=

=



Veamos unos ejemplos, en los que el tipo de gravamen siempre es el 30%

EJEMPLO 4 En el balance figura una maquinaria con un coste de 5.000 u.m. y una amortización acumulada de 2.000. Por tanto su valor en libros es 3.000 um. A esta fecha de balance, fiscalmente sólo se ha permitido deducir una amortización de 1.500, y el resto se será deducible en futuros ejercicios. Solución: Elemento de activo (“maquinaria”) con un valor contable de 3.000 y su base fiscal es 3.500. Diferencia temporaria deducible de 500 um.

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500 Diferencia temporaria deducible


30% x

tipo impositivo

=

150 Activo por impuesto diferido

EJEMPLO 5 En el balance figuran unos “intereses a cobrar” por un importe de 100 u.m., ya que al cierre están devengados y pendientes de cobro. Estos intereses tributarán cuando se cobren, es decir, en esta jurisdicción fiscal el impuesto sigue un criterio de caja. Solución: Elemento de activo (“intereses a cobrar”) con un valor contable de 100 y su base fiscal es cero. Diferencia temporaria imponible de 100 um. 100 Diferencia temporaria imponible

30% x

tipo impositivo

=

30 Pasivo por impuesto diferido

EJEMPLO 6 En el balance figura una “provisión” de 200 u.m. para atender garantías de los artículos vendidos. Fiscalmente sólo ha sido admisible un gasto de 120 por este concepto Solución: Elemento de pasivo (“provisión por garantías”) con un valor contable de 200 y su base fiscal es 120. Diferencia temporaria deducible de 80 um. 80 Diferencia temporaria deducible

30% x

tipo impositivo

=

24 Activo por impuesto diferido

–oOo–

El gasto/ingreso por el impuesto diferido resulta de la cuantía de los activos y pasivos por impuesto diferido que surjan o se cancelen durante el período, siempre que la contrapartida sea el resultado del ejercicio (gasto a incluir en la cuenta de pérdidas y ganancias) u otra cuenta del patrimonio neto (gasto que se imputa directamente en el patrimonio neto).

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EJEMPLO 7 Determinar la diferencia temporaria, el pasivo/activo y el gasto/ingreso por impuesto diferido en los ejercicios 20x1 y 20x2 en el siguiente caso: A principio del ejercicio 20x1 una sociedad adquirió por 10.000 u.m. cierta máquina que contablemente se amortiza al 20%, pero que fiscalmente se amortiza al 30%, dado que se permite esta ventaja fiscal. Sea el tipo de gravamen el 25% Solución Ejercicio 20x1 ¾ Al término del ejercicio el valor en libros de la máquina es 8.000 (=10.000– 2.000) y su base fiscal es 7.000 (=10.000–3.000), por tanto la diferencia temporaria es de 1.000 um. ¾ Es una diferencia temporaria imponible, porque en el futuro se pagarán mayores impuestos, cuando no sea admisible fiscalmente la amortización porque ya se ha deducido ahora. ¾ La diferencia imponible da lugar a un pasivo por impuesto diferido, cuya valoración será: Valoración del pasivo = Diferencia temporaria x tipo de gravamen = = 1.000 x 25% = 250 um ¾ Gasto/ingreso por impuesto diferido: Resulta del movimiento de activos y pasivos durante el ejercicio: - Activos/pasivos al cierre del ejercicio anterior: No hay - Activos/pasivos al cierre del ejercicio: Hay un pasivo de 250 Durante el ejercicio los pasivos aumentan en 250. Luego hay un gasto por impuesto diferido de de 250 um. Ejercicio 20x2 ¾ Al término del ejercicio el valor en libros de la máquina es 6.000 (=10.000– 2.000–2.000) y su base fiscal es 4.000 (=10.000–3.000–3.000), por tanto la diferencia temporaria es de 2.000 um. ¾ Es una diferencia temporaria imponible, porque en el futuro se pagarán mayores impuestos, cuando no sea admisible fiscalmente el gasto de amortización porque ya se ha deducido con anterioridad. ¾ La diferencia imponible da lugar a un pasivo por impuesto diferido, cuya valoración será: Valoración del pasivo = Diferencia temporaria x tipo de gravamen = = 2.000 x 25% = 500 um ¾ Gasto/ingreso por impuesto diferido: Resulta del movimiento de activos y pasivos durante el ejercicio: - Activos/pasivos al cierre del ejercicio anterior: hay un pasivo de 250 - Activos/pasivos al cierre del ejercicio: hay un pasivo de 500 Durante el ejercicio los pasivos han aumentado en 250. Luego hay un gasto por impuesto diferido de de 250 um. –oOo–

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Para que se produzca un gasto o ingreso por impuesto diferido, es necesario que haya variación en los activos y pasivos por impuesto diferido a lo largo del ejercicio. Si una diferencia temporaria existente al inicio permanece sin modificación durante todo el ejercicio, no hay ningún cambio en activos y pasivos y por tanto no habrá gasto o ingreso por impuesto diferido.

5.4. Contrapartida de los activos y pasivos fiscales.

Es otra de las novedades importantes de la nueva forma de contabilizar el impuesto. Como regla general, tanto los pasivos/activos por impuesto corriente, como los pasivos/activos por impuesto diferido, se reconocen con cargo o abono en la cuenta de resultado del ejercicio, a través de la cuenta 6300-Impuesto corriente o de la cuenta 6301-Impuesto diferido, según se trate. En este caso, el impuesto corriente y el diferido son un gasto (o ingreso) del ejercicio que lucirá en la cuenta de pérdidas y ganancias. Esto es así normalmente porque las transacciones que conforman la renta de la empresa –renta sujeta a tributación– se reflejan normalmente en la cuenta de resultados del ejercicio. Si estas transacciones se han contabilizado en resultados, entonces el activo o pasivo por impuesto (corriente o diferido) se contabiliza con contrapartida en resultados. Pero hay otros eventos que tienen incidencia fiscal y que se contabilizan en cuentas de patrimonio neto o en la cuenta representativa del fondo de comercio. En estos casos, el nuevo PGC obliga a contabilizar los efectos fiscales de la misma forma que el evento que los produce. Esto es consistente con la NIC-12,7 cuyo párrafo 57 dice: La contabilización de los efectos fiscales corrientes y diferidos de una determinada transacción o suceso, ha de ser coherente con la contabilización de la transacción o suceso correspondiente. 8 Por este motivo, el reconocimiento de un pasivo o activo por impuesto corriente o diferido podrá ser con cargo/abono a la cuenta de resultado del ejercicio, y también a una cuenta de patrimonio neto e incluso al fondo de comercio, si así se contabilizó el evento del que resultan las consecuencias fiscales. Ha de entenderse que el fondo de comercio, por su carácter residual, queda afectado por el reconocimiento y valoración de los activos y pasivos del negocio adquirido en la combinación y, en este sentido, hablamos de contrapartida. Dada la novedad que supone este aspecto, veamos los siguientes casos, en donde el tipo de gravamen es siempre el 30%:

7

“Norma Internacional de Contabilidad número 12, Impuesto sobre las ganancias”, emitida por el International Accounting Standards Board (última versión en el año 2000). Esta norma se adoptó en la Unión Europea mediante el Reglamento (CE) 1.725/2003.

8

Traducción propia, que no coincide exactamente con la traducción oficial al castellano de este párrafo de la NIC-12.

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EJEMPLO 8

CASO 1 Se han comprado mercancías por 300 u.m. que se venden por 500 u.m. Estos hechos se han contabilizado en la cuenta de resultados e integran la base imponible Solución: Habrá un impuesto a pagar en la liquidación fiscal del ejercicio: 200 x 30% = 60 Se reconoce un pasivo por impuesto corriente por este importe y como contrapartida un gasto por impuesto corriente, que luce en resultados. 60

(Gasto por impuesto corriente)

a Pasivo a corto plazo

Resultado del ejercicio

60

(Hacienda Pública acreedora)

CASO 2 Se ha amortizado un bien en 2.000 u.m. y este gasto se refleja en resultados. Fiscalmente se deducen 2.500 u.m. por amortización deducible. Solución: Habrá un mayor impuesto a pagar en el futuro: 500 al 30% = 150 Se reconoce un pasivo por impuesto diferido y como contrapartida un gasto por impuesto diferido que luce en resultados, en donde se reflejó la amortización. 150

(Gasto por impuesto diferido)


150

Resultado del ejercicio

Nota: Aunque luego se explique con detalle, conviene señalar que este mayor gasto por impuesto diferido compensa exactamente un menor gasto por impuesto corriente por haber deducido fiscalmente una amortización superior a la contable. CASO 3 En una fusión acogida a un régimen fiscal especial, un activo que estaba contabilizado en 40.000 u.m. se valora en 50.000 u.m. Supongamos que aflora un fondo de comercio. Si en la combinación un activo del negocio adquirido se valora en 50.000 en lugar de en 40.000, el fondo de comercio, como partida residual, queda afectado, disminuyendo en 10.000. A efectos fiscales el valor del activo permanece en 40.000 u.m. Solución: Mayor impuesto a pagar en el futuro: 10.000 al 30% = 3.000 u.m. Se reconoce un pasivo por impuesto diferido de 3.000 y como contrapartida del asiento se ajusta el fondo de comercio en la misma cantidad, ya que el fondo de

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comercio quedó afectado por una valoración del activo en 50.000 que tiene consecuencias fiscales. 3.000

Fondo de Comercio


3.000

CASO 4 En una fusión no acogida a ningún régimen fiscal especial, un activo contabilizado en 40.000 u.m. se valora en 50.000, con el consiguiente impacto de esta plusvalía en el fondo de comercio. En la jurisdicción donde reside la empresa, esta operación provoca un pago de impuesto sobre sociedades de 3.000 u.m. por la plusvalía que se pone de manifiesto en cuentas. Solución: Mayor impuesto a pagar en la liquidación del ejercicio: 10.000 x 30% = 3.000 um Se reconoce un pasivo por impuesto corriente y como contrapartida del asiento se ajusta el fondo de comercio en la misma cantidad. 3.000

Fondo de Comercio


3.000


CASO 5 Una empresa recibe una subvención de 4.000 u.m. que contablemente se recoge directamente en el patrimonio neto y que no se imputará a resultados, ni tributará, hasta un ejercicio posterior. Solución: Mayor impuesto a pagar en el futuro, cuando se impute: 4.000 al 30% = 1.200 um Se reconoce un pasivo por impuesto diferido y como contrapartida un gasto por impuesto diferido (del grupo 8) que se contabiliza en el patrimonio neto. 1.200



1.200

Reservas (Neto)

CASO 6 Unas acciones adquiridas durante el ejercicio por 3.000 u.m. se valoran al cierre por su valor razonable que es 3.800 u.m., anotando la plusvalía en una cuenta de reservas en el patrimonio neto. La sociedad opera en un país extranjero donde tributa este tipo de revalorizaciones contables. Solución: Mayor impuesto a pagar en la liquidación del ejercicio: 800 al 30% = 240 Se reconoce un pasivo por impuesto corriente y como contrapartida u gasto por impuesto corriente (del grupo 8) que se lleva a una cuenta de reservas en el patrimonio neto.

26


240

(Gasto por impuesto corriente)



Reservas (Neto)

240


CASO 7 Unas acciones adquiridas durante el ejercicio por 3.000 u.m. se valoran al cierre por su valor razonable que es 3.800 u.m., anotando la plusvalía en una cuenta de reservas en el patrimonio neto. La sociedad opera en España, donde no tributa esta revalorización hasta que se impute en la cuenta de pérdidas y ganancias. Solución: Mayor impuesto a pagar en el futuro: 800 al 30% = 240 Se reconoce un pasivo por impuesto diferido y como contrapartida u gasto por impuesto diferido (del grupo 8) que luce en el patrimonio neto. 240



240

Reservas (Neto)

-oOo-

Los siete casos anteriores dan lugar todos a pasivos fiscales. Para el reconocimiento de activos fiscales (a corto plazo o por impuesto diferido) los asientos serían similares: se contabilizan los activos con abono a resultado del ejercicio, a reservas o al fondo de comercio, según el caso.

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SUPUESTO 2.1 CONTABILIZACION DEL IMPUESTO SEGÚN EL PGC-1990 Y EL PGC-2007

ENUNCIADO Una sociedad ha obtenido en el ejercicio 20x1 un resultado contable antes de impuestos de 100.000 u.m., y todos los ingresos y gastos se han contabilizado en resultados. En este ejercicio se han producido dos diferencias entre la contabilidad y la fiscalidad: 1) Se ha pagado (y contabilizado como un gasto) una sanción de 5.000 u.m. que no es deducible fiscalmente. 2) Hay una máquina, adquirida a principio del ejercicio 20x1 en 20.000 u.m., que se amortiza en 5 años (cuota 4.000 um) y que a efectos fiscales goza de libertad de amortización (se amortiza en su totalidad en este ejercicio). Las deducciones y bonificaciones del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio son 6.000 u.m. y las retenciones y pagos a cuenta son 12.000 um. El tipo de gravamen del Impuesto sobre Sociedades es el 30%. Se pide: Contabilizar el impuesto según el PGC-1990 y el PGC-2007 y comentar las similitudes y diferencias entre ambos métodos.

SOLUCIÓN Ante todo, en cualquier caso, hay que preparar una liquidación fiscal correspondiente al ejercicio, para saber la cantidad que habrá de pagarse a la Hacienda Pública, o el importe de la devolución. En este caso, la liquidación arroja una cuota líquida de 20.700 u.m. y una cuota a ingresar de 8.700 um.

Liquidación Impuesto sobre Sociedades ejercicio 20x1 Resultado contable antes de impuestos + ajuste por sanción no deducible (DP) – ajuste por mayor amortización deducible (DT) – compensación bases negativas anteriores = Base imponible x tipo de gravamen = Cuota íntegra – Bonificaciones y deducciones = Cuota líquida – Retenciones y pagos a cuenta = Cuota diferencial a ingresar o a devolver

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100.000 + 5.000 - 16.000 89.000 30% 26.700 - 6.000 20.700 - 12.000 8.700



Esta liquidación es independiente de la forma de contabilizar el impuesto. Simplemente es una liquidación necesaria para cuantificar la deuda tributaria, con arreglo a las leyes fiscales. Porque sea cual sea la forma de reconocer el impuesto, es evidente que hay que contabilizar que se han aplicado retenciones por importe de 12.000 y que se deben 8.700 u.m. a la Hacienda Pública. Entre paréntesis se ha indicado si la diferencia que motiva cada ajuste es temporal (DT) o permanente (DP), pues esta información es siempre muy útil a efectos contables.

a) Según el PGC de 1990.

El PGC de 1990 tenía una forma peculiar de calcular directamente el gasto total por el impuesto, que se denominaba “impuesto devengado”. Se calculaba a partir del resultado contable antes de impuestos y se ajustaba sólo por las diferencias permanentes. El gasto total por el impuesto en este caso es 25.500.

Gasto por impuesto devengado ejercicio 20x1 (PGC-1990) Resultado económico antes de impuestos 100.000 Diferencias permanentes: + Sanción no deducible + 5.000 = Resultado contable ajustado + 105.000 Tipo de gravamen 30% = Impuesto bruto 31.500 - Bonificaciones y deducciones - 6.000 = Impuesto devengado 25.500

Conocidos el importe de la deuda con el Fisco (8.700), el gasto total (25.500) y las retenciones (12.000), el asiento en el Libro Diario se cuadraba con los pasivos y activos del efecto impositivo (denominados impuesto diferido y anticipado) que se producen a causa de las diferencias temporales y/o por la compensación de pérdidas.

31de diciembre de 20x1 25.500 630.Impuesto sobre beneficios

25.500 129.Pérdidas y ganancias

a 473.Hacienda Pública, retenciones y pagos a cuenta

12.000

a 479.Impuesto sobre beneficios diferido

4.800

a 4752.Hacienda Pública, acreedor por impuesto sobre sociedades

8.700

a 630.Impuesto sobre beneficios

25.500

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b) Según el PGC de 2007 Como siempre, se comienza preparando la autoliquidación fiscal correspondiente al ejercicio. La liquidación fiscal sirve para determinar lo que se ha de pagar a la Hacienda Pública. En este caso arroja una cuota líquida de 20.700 u.m. y una cuota a ingresar de 8.700 u.m. A partir de la liquidación fiscal, se contabiliza el impuesto corriente que deriva de la misma: 31de diciembre de 20x1 20.700 6300.Impuesto corriente

a 4752.Hacienda Pública, acreedora por impuesto sobre sociedades

8.700

a 473.Hacienda Pública, retenciones y pagos a cuenta

12.000

A continuación se calcula el impuesto diferido. En este caso, al cierre, el valor contable de la máquina es 16.000 u.m., (20.000 – 4.000) mientras que su valor fiscal es cero (20.000 – 20.000). Por tanto en el elemento de activo “máquina” hay una diferencia temporaria de 16.000 u.m. Esta diferencia es imponible y, por tanto, da lugar a un pasivo por impuesto diferido, que se valora en función del tipo de gravamen esperado: 16.000 x 30% = 4.800 A principio del ejercicio no había ningún pasivo o activo por impuesto diferido, ya que ningún elemento provocaba una diferencia temporaria. Durante el ejercicio aflora un nuevo pasivo de 4.800 y, por tanto, se produce un gasto: 31de diciembre de 20x1 4.800 6301.Impuesto diferido

a 479.Pasivos por diferencias temporarias imponibles

4.800

El gasto total por el impuesto (recogido en la cuenta 630, como compendio de las subcuentas 6300 y 6301) es 25.500, que es la suma del impuesto corriente y diferido. Todo el gasto se lleva a resultados: 31de diciembre de 20x1 25.500 129. Resultado del ejercicio

a 6300.Impuesto corriente

20.700

a 6301.Impuesto diferido

4.800

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c) Comentarios • • •

Un cambio importante que introduce el PGC de 2007 es la separación entre el impuesto corriente y el impuesto diferido. Ahora hay dos componentes diferenciados del gasto total por el impuesto. Se cambia la terminología para designar los activos y pasivos derivados del efecto impositivo, que antes se denominaban impuestos anticipados y diferidos. En este supuesto sólo hay una diferencia temporaria, que es también temporal y todas las transacciones realizadas por la empresa se recogen en resultados. Por consiguiente, en este caso, las cuantías de los activos y pasivos son exactamente las mismas por ambos métodos, al igual que el gasto total por el impuesto que figura en la cuenta de pérdidas y ganancias.

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SUPUESTO 2.2 EXISTENCIA DE DIFERENCIAS TEMPORARIAS Y DE GASTO O INGRESO POR IMPUESTO DIFERIDO

2 A) ENUNCIADO La sociedad “GG” ha obtenido en el ejercicio de 20x5 un resultado contable antes de impuestos de 300.000 um. Tres años antes, en el ejercicio 20x2, dotó una provisión por importe de 50.000 u.m., que será deducible años después, previsiblemente en el ejercicio 20x8, cuando se pague la contingencia cubierta con la provisión. (No se tiene en cuenta el efecto financiero) Las retenciones y pagos a cuenta en 20x5 son 20.000 u.m. No hay más diferencias entre contabilidad y fiscalidad. La sociedad estima que obtendrá importantes beneficios en los próximos años. Tipo de gravamen: 30% SE PIDE: Calcular el gasto por impuesto corriente y por impuesto diferido en el ejercicio 20x5.

SOLUCIÓN Impuesto corriente: El gasto por impuesto corriente es 90.000 u.m., que deriva de la liquidación fiscal: Liquidación Impuesto sobre Sociedades ejercicio 20x5 Resultado contable antes de impuestos +/- ajustes = Base imponible x tipo de gravamen = Cuota íntegra – Retenciones y pagos a cuenta = Cuota diferencial a ingresar o a devolver

300.000 300.000 30% 90.000 20.000 70.000

Impuesto diferido: El gasto por impuesto diferido deriva del movimiento de los pasivos y activos por impuesto diferido (que provienen de diferencias temporarias y de otras causas). La dotación de la provisión que no es deducible fiscalmente hasta un ejercicio posterior es un hecho económico que da lugar a una diferencia temporaria que también es temporal. Al cierre del ejercicio 20x5, el valor contable de la provisión es 50.000 y su base fiscal es cero. Por tanto al cierre hay una diferencia temporaria deducible de 50.000. En el balance a 31 de diciembre de 20x5 ha de figurar un activo por impuesto diferido de 15.000 um.

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Pero al 31-diciembre-20x4 (ejercicio anterior) también sucedía que el valor contable de la provisión era 50.000 y su base fiscal cero, por lo que también había una diferencia temporaria deducible de 50.000 y el activo por impuesto diferido también era 15.000. Por consiguiente, si tanto al inicio como al cierre del ejercicio sólo existe un activo por impuesto diferido de 15.000, no hay ningún movimiento de pasivos y activos por impuesto diferido y por tanto no se produce ni gasto ni ingreso por impuesto diferido.

La existencia de una diferencia temporaria al cierre del ejercicio no significa que haya un gasto/ingreso por impuesto diferido en este ejercicio.

(Se hace notar que durante el ejercicio 20x5 no hay ninguna diferencia temporal)

2 B) ENUNCIADO Sea la misma sociedad “GG”, que en el ejercicio 20x8 obtiene un resultado contable antes de impuestos de 400.000 um. A mediados del ejercicio 20x8 se ha producido la contingencia cubierta con la provisión. La empresa ha efectuado el pago de 50.000 u.m. para atender esta eventualidad, que ahora es deducible fiscalmente. Las retenciones y pagos a cuenta son 30.000 u.m. No hay más diferencias entre contabilidad y fiscalidad. SE PIDE: Calcular el gasto por impuesto corriente y por impuesto diferido

SOLUCIÓN Impuesto corriente: El gasto por impuesto corriente es 105.000 u.m., que deriva de la liquidación fiscal: Liquidación Impuesto sobre Sociedades ejercicio 20x8 Resultado contable antes de impuestos - ajuste por pago deducible (DT) = Base imponible x tipo de gravamen = Cuota íntegra – Retenciones y pagos a cuenta = Cuota diferencial a ingresar o a devolver

400.000 - 50.000 350.000 30% 105.000 30.000 75.000

Impuesto diferido: El gasto por impuesto diferido deriva del movimiento de pasivos y activos por impuesto diferido. A 31 de diciembre de 20x8 no existe ninguna diferencia temporaria, dado que todos los activos y pasivos del balance tienen idéntico valor contable y fiscal. (La provisión

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ya ha desaparecido del balance, luego sus valores contable y fiscal son cero). Si no hay ninguna diferencia temporaria a la fecha de cierre, no puede aparecer ningún activo o pasivo por impuesto diferido en el balance de situación. Como al inicio del ejercicio 20x8 existía un activo por impuesto diferido por importe de 15.000, hay que darlo de baja necesariamente. La cancelación de un activo supone un gasto, En este caso hay un gasto por impuesto diferido de 15.000, originado por el movimiento de activos y pasivos durante el ejercicio. El gasto total que figura en pérdidas y ganancias será: Impuesto corriente 105.000 + impuesto diferido 15.000 = gasto total 120.000

Aunque no exista ninguna diferencia temporaria al cierre del ejercicio, esto no significa que no haya gasto/ingreso por impuesto diferido en este ejercicio.

(Se hace notar que durante el ejercicio 20x8 hay una diferencia temporal).

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2-CAPITULO-2

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